【基本案情】

       张三作为普通合伙人、李四作为有限合伙人，于2009年5月26日共同成立了A合伙企业（有限合伙）（以下简称“A合伙企业”）。其中张三为经工商登记的合伙企业事务名义执行人，不实际参与合伙企业的经营与管理，认缴出资500万元，至今未实缴到位，出资占比5%，李四为合伙企业事务实际执行人，认缴出资9500万元，后全部实缴到位，出资占比95%。《合伙协议》约定“合伙企业按实缴出资比例分配当年的税后支付利息前利润（亏损）。盈余（亏损）是指每一会计年度内的营业总收入减去成本、税前税、营业费用的息前利润按出资比例分配。如果企业亏损，合伙人应该承担的亏损在合伙年度终了一个月内上缴。”2010年11月6日，A合伙企业将其持有的B上市公司（以下简称“B公司”）股票卖出，但A合伙企业对上述股票转让收益未依法缴纳营业税及附加。现Y市税务局稽查局对A合伙企业的未依法缴纳税款问题实施稽查，作出了要求其补缴营业税及附加并加收其滞纳金的处理决定，但A合伙企业当前并无可供执行的财产。张三与李四对由谁来最终负担这笔税款及滞纳金产生了争议。

【争议焦点】

       《合伙企业法》第二条规定：“有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。”根据上述规定，当合伙企业的财产不足以清偿对外债务时，原则上由普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。因此，本案的争议焦点为：

1、张三是否能够否定李四作为有限合伙人的有限责任。

2、张三如证明李四实际执行了合伙企业事务，是否能够免除掉自己对A合伙企业的税收债务所应承担的无限连带责任。

3、张三是否应当最终承担这笔税款及滞纳金债务。

4、加收的滞纳金是否可以超过应补缴的税款本金。

【律师观点】

1、张三无法否定李四作为有限合伙人的有限责任。

       第六十八条规定：“有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表合伙企业。”第七十六条规定：“第三人有理由相信有限合伙人为普通合伙人并与其交易的，该有限合伙人对该笔交易承担与普通合伙人同样的责任。有限合伙人未经授权以有限合伙企业名义与他人进行交易，给有限合伙企业或者其他合伙人造成损失的，该有限合伙人应当承担赔偿责任。”根据上述规定，有限合伙企业的债权人仅在合理信赖有限合伙人为普通合伙人，并与之进行特定交易时，有限合伙人的有限责任才会被否定。即有限合伙人执行合伙事务的行为，并不必然导致其有限责任被否定，还需达到第三人合理信赖其为普通合伙人的程度。

       因此，本案中虽然A合伙企业由有限合伙人李四实际经营和管理，作为普通合伙人的张三从未参与A合伙企业的实际经营和管理，亦不了解A合伙企业运作的细节，但由于作为第三人的税务机关并没有理由相信李四为普通合伙人，更没有与之进行特定交易，所以张三无法否定李四在A合伙企业税收债务上的有限责任。

2、张三如证明李四实际执行了合伙企业事务，也不能够免除掉自己对A合伙企业的税收债务所应承担的无限连带责任。

       《合伙企业法》第六十七条规定：“有限合伙企业由普通合伙人执行合伙事务。” 即便最终能够证明李四实际执行了A合伙企业的事务，但在工商登记信息里，登记的执行合伙企业事务的合伙人为张三，在执行合伙企业事务的问题上，合伙人之间的内部约定不具有对抗外部善意第三人的效力，而工商登记信息具有对抗外部善意第三人的效力，即经工商登记的合伙企业事务名义执行人不得以自己与其他合伙人约定不实际执行合伙事务为由而对抗外部善意的第三人。

       《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：……（四） 外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。”因此，合伙企业是营业税及附加的纳税主体，而作为A合伙企业事务的名义执行人，张三推脱不掉自己的法定义务，税务机关有权要求张三对A合伙企业的纳税问题承担管理责任，即要求张三代表A合伙企业履行纳税申报和缴纳税款的义务。在A合伙企业没有足额的财产履行缴纳税款的义务时，税务机关有权要求作为普通合伙人的张三就A合伙企业的税收债务承担无限连带责任。

3、张三不应当最终承担这笔税款及滞纳金债务。

（1）合伙企业是营业税及附加的纳税主体，而在合伙企业核算当期利润时，要从当期收入中减掉当期营业税及附加。也就是说，合伙人从合伙企业分得的当期利润，应是合伙企业缴纳了当期营业税及附加后的利润。本案中A合伙企业尚未缴纳当期的营业税及附加，而此时合伙人已经按照合伙协议的约定分配了当期利润，因此A合伙企业对这部分的利润分配存在法律上的瑕疵。为了消除这部分利润分配在法律上的瑕疵，同时从谁受益、谁负担的公平原则出发，合伙人应按分配A合伙企业当期利润的比例负担A合伙企业当期未依法缴纳的营业税、附加及因未依法缴纳税款而产生的滞纳金。由于张三分得的A合伙企业当期利润为0，李四分得了A合伙企业当期的全部利润，因此，李四应当负担全部税款及滞纳金。

（2）《合伙企业法》第三十八条规定：“合伙企业对其债务，应先以其全部财产进行清偿。”《营业税暂行条例》第十二条：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”第十五条规定：“营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主观税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。”根据上述规定，合伙企业当期产生的营业税及附加，应先以合伙企业的全部财产进行清偿。本案中由于A合伙企业分配当期利润时，尚有之前产生的缴纳期限已经届满的税款未被清偿，因此A合伙企业用于清偿当期税收债务的全部财产，应是合伙人分配当期利润前A合伙企业所拥有的全部财产。

       因此，应先用模拟的方法将A合伙企业财产还原回分配当期利润前的状态，然后以还原之后的全部财产，清偿缴纳期限已经届满的税款及对应的滞纳金，再核算出A合伙企业剩余的当期利润并将之分配给合伙人，此时合伙人分得的当期利润才是最终、正确、无瑕疵的，然后将其与现实中合伙人实际分得的当期利润进行比较，合伙人多分了多少当期利润，就应将多少多分的当期利润退回A合伙企业，然后由A合伙企业用这笔退回的资金补缴营业税、附加及缴纳滞纳金。由于张三实际分得的A合伙企业当期利润为0，因此，张三无须退回任何资金来补缴A合伙企业的营业税、附加及缴纳滞纳金。

（3）《合伙企业法》第八十一条规定：“有限合伙人退伙后，对基于其退伙前的原因发生的有限合伙企业债务，以其退伙时从有限合伙企业中取回的财产承担责任。”《合伙企业法》第五十四条规定：“合伙人退伙时，合伙企业财产少于合伙企业债务的，退伙人应当依照本法第三十三条第一款的规定分担亏损。”《合伙企业法》第八十九条规定：“合伙企业财产在支付清算费用和职工工资、社会保险费用、法定补偿金以及缴纳所欠税款、清偿债务后的剩余财产，依照本法第三十三条第一款的规定进行分配。”《合伙企业法》第三十三条第一款规定：“合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。”无论是比照合伙人退伙时或者清算时合伙企业债务的分担原则，还是直接适用《合伙企业法》第三十三条第一款，当合伙企业继续存续，但其财产少于合伙企业债务的，合伙人都应当依照《合伙企业法》第三十三条第一款的规定分担亏损。

       本案中，合伙协议约定，合伙企业按实缴出资比例分配当年的税后支付利息前利润（亏损），而张三的实缴出资为0，李四的实缴出资为9500万元。对A合伙企业债务承担有限责任的有限合伙人李四认缴的出资额全部实缴到位，且其金额远远大于A合伙企业的营业税、附加及滞纳金负债。因此，张三作为普通合伙人，实际分配的A合伙企业利润（亏损）的比例为0，即应分担的A合伙企业营业税、附加及滞纳金负债的比例为0，而李四作为有限合伙人，实际分配的A合伙企业利润（亏损）的比例为100%，即应分担的A合伙企业营业税、附加及滞纳金负债的比例为100%。

（4）《合伙企业法》第四十条：“合伙人由于承担无限连带责任，清偿数额超过本法第三十三条第一款规定的其亏损分担比例的，有权向其他合伙人追偿。” 根据本条规定亦可知，李四最终应100%负担A合伙企业在当期未依法缴纳的营业税、附加及因未依法缴纳税款而产生的滞纳金，而张三最终无须负担这部分税款及对应的滞纳金。

4、加收的滞纳金不应超过应补缴的税款本金。

       本案中，如果滞纳金从税款滞纳之日起算至今，按每日加收万分之五的标准，则滞纳金的数额已远远超出税款本金。但随着2011年《行政强制法》的出台，对于滞纳金数额能否超过税款本金，应当适用《税收征收管理法》第三十二条的规定，还是应适用《行政强制法》第四十五条“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”之规定，税企之间一直存在着争议，司法判例不尽相同，学界对此也讨论颇多。因此，只有厘清税款滞纳金的性质，才能从根本上解决这一争议。对于税款滞纳金的性质，有以下三种学说：

（1）补偿说。该学说认为税款滞纳金是对纳税人没有及时缴纳税款，客观上占用国家税金，而必须给予国家的一种资金占用补偿。如果此说成立，则意味着税款滞纳金的数额可以超过税款本金。但从实际执行情况来看，税款滞纳金换算成年利率达到了18.25%，大大高于现行银行贷款利率，明显不能用补偿来解释。

（2）行政处罚说。该学说认为，滞纳金是国家税务机关对于纳税人、扣缴义务人未及时解缴税款的一种经济制裁措施，滞纳金即罚款。如果此说成立，则意味着税款滞纳金的数额可以超过税款本金。但《税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”该条第二款规定：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”通过上述规定可以看出，对于税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的可以直接向法院起诉。而纳税人、扣缴义务人对于税务机关加收滞纳金的决定只能先复议，对复议决定不服的，才可以向法院起诉。由此可以看出，《税收征收管理法》并未认定滞纳金是一种行政处罚行为，否则纳税人、扣缴义务人应当可以直接向人民法院提起行政诉讼。

（3）执行罚、强制金说。在行政法学理论及制度上，滞纳金又称为执行罚、强制金，是间接强制的一种方式，指行政强制执行机关对拒不履行义务的主体，课以新的金钱给付义务，以迫使其履行的强制执行手段。滞纳金不是一种处罚，而是一种督促并强制当事人履行义务的方法。合理数额的滞纳金数额有利于滞纳金目的的实现，而如果形成“天价”滞纳金，则有可能使得义务人负担过重，没有能力履行纳税义务，反而达不到督促义务人尽快上缴税款的效果，这与税收滞纳金制度的设立目的是相背离的。

       我们认为，对于税款滞纳金的性质，应采纳执行罚、强制金说。在坚持此种学说的前提下，之所以认为税款滞纳金的加收数额不能超过税款本金，原因如下：

（1）《税收征收管理法》作为税务机关进行税收征管活动的法律依据和准则，属于行政法的范畴，应当遵循行政法的一般原则，即应当遵循比例原则。比例原则，是指行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，保持二者处于适度的比例。《税收征收管理法》第五十二条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”该条款规定了，对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征，也就是说，有形成“天价”滞纳金的可能。这种情况下，税款和滞纳金的数额不成比例，无疑让行为人面临着沉重的经济负担，对行为人的财产权利造成了过度的影响。因此，设定税款滞纳金时应规定加处滞纳金的上限，否则便违反了行政法的基本原则。

（2）《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”《税收征收管理法》规定了税款滞纳金的征收标准及期间，但并没有《行政强制法》中关于滞纳金加收的“告知”程序、限额等规定。从相关判例可以看出，法院在税款滞纳金的征收程序事项上倾向于适用《行政强制法》的规定。既然《行政强制法》第四十五条的“告知”程序适用于税款滞纳金，那么该条款中的加收限额规定自然也应适用于税款滞纳金，否则会造成法律适用上的混乱，导致裁判出现不公正的现象发生。

（3）2015年，国务院法制办公室将税务总局、财政部起草的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》及其说明全文公布，征求社会各界意见。征求意见稿第五十九条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。”第六十七条规定：“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”以上条款明确分别加收税收利息和滞纳金的情形，进一步说明《税收征收管理法》中的税款滞纳金与《行政强制法》中的滞纳金具有相同的性质，税款滞纳金也应有加收上限。

（4）根据《立法法》第九十二条的规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。从法律颁布时间考虑，《税收征收管理法》于1993年实施，而《行政强制法》于2012年实施。按照《立法法》新法优先于旧法的规定，纳税人计算缴纳滞纳金应按照《行政强制法》的规定，不可以超过税款本金。与此同时，税务机关作为行政部门，也应该遵守《行政强制法》的规定。

【律师建议】

1、作为A合伙企业事务的名义执行人，张三应与税务机关积极沟通和协商：在补缴税款及缴纳滞纳金的问题上，能否给予自己一定的宽限期；

2、张三应与李四积极沟通和协商，使李四了解其对税款的补缴及滞纳金的缴纳负有最终的不可推卸的法律责任，拖延下去只会给自己造成更大的损失，以期待李四尽早补缴税款及缴纳滞纳金；

3、在前述沟通和协商无果的情况下，作为对A合伙企业债务承担无限连带责任的普通合伙人和对其纳税问题承担管理责任、有义务代表其进行纳税申报和缴纳税款的合伙企业事务名义执行人，张三应先行代A合伙企业垫付这笔税款及滞纳金；

4、代合伙企业垫付这笔税款及滞纳金后，张三以自己的名义向有管辖权的人民法院起诉李四，请求法院判决李四对自己承担民事赔偿责任。

【律师介绍】

       何萌律师，执业于北京市博儒（南京）律师事务所，中共党员，致力于公司法、财税法研究与实务，有着深厚的法学理论功底和丰富的实务经验，善于运用独特的法律视角和创新方案为客户解决问题，成功办理过多起有影响力的案件，其兢兢业业的工作态度、细致耐心的沟通方式，得到了当事人的好评。